Allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch (GAAR) — ATAD

Die General Anti-Abuse Rule (GAAR) nach Artikel 6 der ATAD verpflichtet alle EU-Mitgliedstaaten, eine allgemeine Missbrauchsverhinderungsklausel in ihr nationales Körperschaftsteuerrecht einzuführen. Die GAAR fungiert als letzter Auffangmechanismus gegen Steuergestaltungen, die zwar formal legal, aber nicht wirtschaftlich substanziell sind und vorrangig auf die Erlangung eines Steuervorteils abzielen. Sie ergänzt die spezifischen Antimissbrauchsregeln der ATAD (Zinsschranke, CFC, Hybride, Exit).

• Auffangtatbestand: greift, wenn keine spezifische Antimissbrauchsregel anwendbar ist
• Drei-Elemente-Test nach Art. 6 Abs. 1 ATAD (kumulativ): (1) Hauptzweck oder einer der wesentlichen Zwecke der Gestaltung ist die Erlangung eines Steuervorteils; (2) der Steuervorteil läuft dem Ziel oder Zweck des anwendbaren Steuerrechts zuwider; (3) die Gestaltung ist nicht authentisch (kein wirtschaftlicher Gehalt)
• Steuerliche Konsequenz: Behandlung des Sachverhalts so, als wäre die missbräuchliche Gestaltung nicht vorgenommen worden
• Grundlage im Unionsrecht: orientiert sich an EuGH-Rechtsprechung zum allgemeinen Missbrauchsverbot
• Mitgliedstaaten können strengere nationale GAAR-Regeln beibehalten

Die GAAR wurde als Teil der ATAD im Juli 2016 verabschiedet und kodifiziert wesentliche Grundsätze aus der langjährigen EuGH-Rechtsprechung zum Missbrauchsverbot (insb. Emsland-Stärke C-110/99, Cadbury Schweppes C-196/04, Kofoed C-321/05). Das Urteil Halifax (C-255/02), obwohl ein Mehrwertsteuer-Fall, prägte das allgemeine unionsrechtliche Missbrauchskonzept, das der ATAD-GAAR zugrunde liegt. Viele EU-Mitgliedstaaten hatten bereits nationale GAAR-Regelungen, die ATAD-GAAR schuf jedoch erstmals einen unionsweiten Mindeststandard für den Körperschaftsteuerbereich.

Die Umsetzung in nationales Recht erfolgte unterschiedlich: Deutschland stützte sich weitgehend auf den bestehenden § 42 AO (Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten) und ergänzte ihn wo nötig. Frankreich führte die ATAD-GAAR durch Anpassung des bestehenden Art. L64 des Livre des procédures fiscales um (ergänzt durch Art. L64 A). Die Niederlande setzten auf das Prinzip des „fraus legis“ im bestehenden Richterrecht. Die GAAR steht in einem inhaltlichen Zusammenhang mit BEPS-Aktionspunkt 6 (Principal Purpose Test in Doppelbesteuerungsabkommen), wobei Letzterer Abkommensmissbrauch betrifft und nicht innerstaatliche GAARs.

Die ATAD-GAAR gilt für alle körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen in der EU. Sie greift, wenn die folgenden drei Voraussetzungen nach Art. 6 Abs. 1 ATAD kumulativ erfüllt sind:

• Hauptzweck oder einer der wesentlichen Zwecke der Gestaltung ist die Erlangung eines Steuervorteils
• Der erlangte Steuervorteil läuft dem Ziel oder Zweck des anwendbaren Steuerrechts zuwider
• Die Gestaltung oder die Abfolge von Gestaltungen ist nicht authentisch (kein wirtschaftlicher Gehalt)

Authentische Gestaltungen mit wirtschaftlichem Inhalt fallen nicht unter die GAAR, selbst wenn sie steuerlich vorteilhaft sind. Die GAAR ist subsidiär zu spezifischen Antimissbrauchsregeln.

• Identifikation einer nicht authentischen Gestaltung (kein wirtschaftlicher Gehalt)
• Hauptzweck oder wesentlicher Zweck: Erlangung eines Steuervorteils
• Steuervorteil widerspricht dem Sinn und Zweck des anwendbaren Steuerrechts
• Rechtsfolge: steuerliche Neutralisierung der missbräuchlichen Gestaltung
• Beweislastverteilung wird durch nationales Recht geregelt; Art. 6 ATAD enthält keine ausdrückliche Regelung zur Beweislast
• Konsistente Anwendung mit den spezifischen ATAD-Antimissbrauchsregeln und dem nationalen Steuerrecht

5 Korrekturen:
- Die summary_en enthaelt denselben fehlerhaften 'Two-step test' wie die summary_de.
- Die key_requirements_en enthaelt dieselbe fehlerhafte Beweislast-Aussage wie die DE-Version.
- Die key_requirements_de behaupten: 'Beweislastverteilung: Steuerbehoerde muss Missbrauch nachweisen'.
- Der 'Zwei-Stufen-Test' in der summary_de ist falsch dargestellt.
- last_amended zeigt '2016-07-12' (Verabschiedungsdatum).
7 Praezisierungen.
4 Anmerkungen.